tretment.ru → Средства и методы

Возложение обязанностей уплаты НДС на покупателей: суть нововведений. Сроки уплаты НДС по Налоговому кодексу РФ (НК РФ) Возникновение обязанности по уплате ндс

В некоторых ситуациях вместо налогоплательщика удерживает и оплачивает в бюджет НДС другое лицо, выступающее в качестве налогового агента по НДС. Такая возможность регламентирована статьей 161 Налогового Кодекса РФ.

Согласно Налоговому Кодексу РФ, налоговыми агентами по НДС признаны:

Индивидуальный предприниматель либо компания, покупающая товары в РФ у иностранных компаний, которые не являются налогоплательщиками;
Покупатели государственного имущества;
Арендаторы государственного либо муниципального имущества;
Индивидуальные предприниматели, организации и другие органы, которые реализуют конфискованное имущество, бесхозные ценности и другое;
Покупатели имущества, которое было передано в государственное пользование из-за банкротства бывшего владельца;
Предприниматели, которые состоят на учете в налоговых органах и занимаются продажей товара по договорам поручения.

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Момент определения налоговой базы

В статье 161 Налогового Кодекса РФ описаны все случаи, когда компания признается налоговым агентов по НДС. Они обязаны предоставлять в инспекцию соответствующую декларацию, форма которой утверждена приказом №31 Министерства Финансов.

В статье 163 НК РФ описан налоговый период, за который агент должен передать соответствующие документы. В большинстве случаев этот срок составляет календарный месяц. Сдавать декларацию нужно до 20 числа месяца, который следует за отчетным. В случаях, когда выручка предприятия не превышает 1 000 000руб. в месяц, налоговым период признается квартал.

Когда возникает обязанность по уплате НДС

Обязанность по оплате НДС у налогового агента появляется в тех случаях, когда ведется деятельность по:

Продаже иностранных товаров по договору поручения или комиссии;
Покупке товаров у иностранных предприятий, которые не являются зарегистрированными на территории РФ плательщиками налога;
Аренде государственной собственности;
Реализации конфискованного имущества на территории РФ;
Продажи отчужденного по решению суда товара;
Приобретении имущества, которое не стоит на балансе государства.

Проводки при исполнении обязанностей налогового агента

Для того чтобы отдельно выделить операции по удержанию НДС, налоговый агент может применять счет 68.32, его название «НДС при исполнении обязанностей налогового агента». Также при формировании проводок могут быть использованы вспомогательные счета. Чаще всего бухгалтера используют 76 АН «Расчеты по НДС при исполнении обязанностей налогового агента»:

Для формирования правильных проводок информация берется из заранее подготовленных счетов-фактур. Их правильное заполнение регламентировано пунктом 3 статьи 168 НК РФ.

Штрафы для налогового агента по НДС

В случаях, когда налоговый агент не перечисляет или же не удерживает НДС, то с него может быть списано 20% от суммы, которую нужно оплатить в бюджет. Такие же последствия ожидают и тех налоговых агентов, которые удерживают или перечисляют денежные средства в неполном объеме. Такая возможность регламентирована в статье 123 Налогового Кодекса РФ:

Это лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возлагается обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налога в бюджет. Определение "налоговый агент" представлено в ст. 24 НК РФ.
Относительно налога на добавленную стоимость налоговые агенты подразделяются на следующие виды:
1) Налоговые агенты, приобретающие товары (работы, услуги) на территории РФ у иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете . К данной категории налогоплательщиков можно отнести как организации, так и индивидуальных предпринимателей, при этом независимо от того, являются ли эти организации или индивидуальные предприниматели плательщиками НДС. Налоговыми агентами могут выступать:
- организации и индивидуальные предприниматели, получившие освобождение от исполнения обязанностей по уплате налога;
- организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН);
- организации, индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН);
- организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
налоговыми агентами регулируется Налоговым кодексом РФ, а именно ст. ст. 161, 164, 170, 171, 173, 174.
Налоговые агенты при исполнении своих обязанностей исчисляют налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Она соответствует сумме доходов от реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ иностранным лицам с учетом налога. Налоговая база исчисляется раздельно по каждой совершенной операции.

Пример . Организация заключает договор с иностранной организацией по закупке товаров. Местом реализации товаров является территория РФ. Первая партия поступила на сумму 360 000 у. е. с учетом НДС. Вторая партия поступила через месяц на сумму 180 000 у. е. В данном случае налоговая база будет определяться раздельно, и при первой партии поступления она будет соответствовать 360 000 у. е., а при второй партии поступления - 180 000 у. е.
При этом при заключении договора необходимо четко обговорить порядок включения НДС: либо НДС включен в цену продажи, либо НДС начисляется сверху. Ведь от этого условия будет зависеть порядок расчета суммы НДС. Вернемся к нашему примеру.
Если сумма поставки включает сумму НДС, то расчет будет осуществляться следующим образом:
1-я партия: 360 000 x 18 / 118 = 54 915 у. е.;
2-я партия: 180 000 x 18 / 118 = 27 458 у. е.
В этом случае, общая сумма составит 540 000 у. е. (360 000 + 180 000).
Если в договоре будет указано, что сумма НДС начисляется сверху суммы товара, то расчет будет осуществляться следующим образом:
1-я партия: 360 000 x 18% = 64 800 у. е.;
2-я партия: 180 000 x 18% = 32 400 у. е.
Общая сумма перечисления составит 604 800 у. е.

Таким образом, при заключении договора необходимо четко обговорить, включает цена сумму налога или не включает.
Налоговая ставка при удержании налога из доходов иностранных налогоплательщиков соответствует 18% или 10%, в зависимости от реализуемых товаров.
Уплата налога в данном случае возлагается на налогового агента одновременно с выплатой (перечислением) средств иностранным организациям. При перечислении денежных средств иностранной организации налоговый агент должен представить в банк, через который осуществляется перечисление средств, поручение на уплату налога. При этом на расчетном счете должно быть достаточно средств для уплаты всей суммы. В ином случае банк не вправе принимать поручение на перевод денежных средств.
Суммы налога, уплаченные налоговыми агентами в бюджет, подлежат возмещению, т.е. вычету. Воспользоваться таким правом могут только налоговые агенты, являющиеся плательщиками НДС. Такие налоговые агенты (плательщики НДС) имеют возможность возместить из бюджета суммы уплаченного НДС в следующих случаях:
- возврат товара продавцу, в данном случае иностранной организации, или отказ от товара;
- отказ от работ или услуг, выполненных иностранной организацией;
- изменение условий договора или его расторжение.
Принятие налога на добавленную стоимость к вычету производится в том же порядке, что и при покупке товаров (работ, услуг) у российских организаций.
Ранее говорилось, что вычет могут получить только налоговые агенты, являющиеся плательщиками НДС. Если налоговый агент не является плательщиком НДС в связи с применением специальных режимов налогообложения (УСН, ЕНВД, ЕСХН) или освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика, то согласно Налоговому кодексу РФ (гл. 25, 26.1 и 26.2) он имеет право включить в состав расходов суммы налога, исчисленные и уплаченные в бюджет.
На налоговых агентов возлагается обязанность по представлению налоговой декларации в инспекцию по месту учета в срок не позднее 20 дней по истечении налогового периода. При заполнении налоговой декларации следует руководствоваться Порядком по заполнению налоговой декларации, утвержденным Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н, который предусматривает особенности заполнения декларации налоговыми агентами. Если налоговый агент выполнял в налоговом периоде только свои функции, то в налоговой декларации он должен заполнить титульный лист и разд. 2. Если налогоплательщиком в налоговом периоде осуществлялись только операции, не подлежащие налогообложению, но выполнялись функции налогового агента, при сдаче декларации необходимо заполнить разд. 2 и 7, а в разд. 1 проставить прочерки. Налоговые агенты могут и не являться плательщиками НДС, и при сдаче декларации они заполняют только титульный лист и разд. 2 декларации.
И еще одна особенность заполнения налоговой декларации касается налогового агента, функции которого выполняет иностранная организация, состоящая на учете и имеющая несколько подразделений на территории РФ. Налоговая декларация не представляется отдельно. Раздел 2 заполняется и включается в состав общей декларации. Общую декларацию по налогу на добавленную стоимость представляет отделение иностранной организации, уполномоченное осуществлять уплату налогов по всем операциями и по всем подразделениям, находящимися на территории РФ. Стоит отметить, что разд. 2 представляется только в отношении тех подразделений, которые выполняли функции налогового агента. По подразделениям, у которых не возникала обязанность налогового агента, данный раздел не заполняется.
2) Налоговые агенты, выполняющие посредническую функцию при реализации товаров (работ услуг), принадлежащих иностранным организациям на территории РФ, не состоящим на налоговом учете .
Обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в этом случае возлагается на налоговых агентов, осуществляющих деятельность с участием различного рода договоров, а именно договоров поручения, договоров комиссии, агентских договоров. В роли налогового агента могут выступать как организации, так и индивидуальные предприниматели, независимо от того, являются они плательщиками НДС или не являются. Налоговые агенты могут являться плательщиками единого налога на вмененный доход, единого сельскохозяйственного налога, единого упрощенного налога. Второй стороной в договоре выступает иностранная организация, которая не состоит на налоговом учете на территории РФ.
Стоит также отметить, что предметом договора могут выступать не только реализация товаров (работ, услуг), а также имущественных прав.
Налоговая база при реализации на территории РФ товаров, принадлежащих иностранным лицам, не состоящим на налоговом учете, определяется налоговыми агентами как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога. Соответственно, налоговую базу необходимо определять только в случае реализации товара. Определение налоговой базы при реализации на основании договора комиссии (поручения или агентского договора) услуг или работ не предусмотрено.
Налоговая ставка также соответствует либо 18, либо 10%.

Пример . Российская организация заключила с иностранной организацией договор комиссии на реализацию товаров, принадлежащих иностранной компании, на территории РФ. Цена товара, подлежащая реализации, равна 185 у. е. без учета НДС. Данная сумма и будет являться налоговой базой для исчисления налога на добавленную стоимость.
Поскольку в данном примере указано, что цена на товар не включает суммы НДС, то расчет будет производиться следующим образом:
185 x 18% = 33 300 руб.

Что касается порядка уплаты налога в данной ситуации, то Налоговый кодекс РФ его устанавливает. Поскольку данный момент не прописан в Налоговом кодексе РФ, необходимо обратить внимание Минфина по данному вопросу или просмотреть сформировавшуюся судебную практику.
По данному вопросу существует мнение, что налоговые агенты должны уплачивать НДС в общем порядке, а именно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Моментом определения налоговой базы будет наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров покупателям;
- день поступления оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров от покупателей.
Иными словами, операция по реализации налоговым агентом товара, принадлежащего иностранной организации, не состоящей на налоговом учете, в данном случае приравнивается к реализации товара налоговым агентом, принадлежащего российской организации. Данная позиция основывается на Порядке заполнения налоговой декларации по НДС, а также на самой форме разд. 2 этой декларации (Приказ Минфина России от 07.11.2006 N 136н). Но тем не менее поскольку данное положение не предусмотрено Налоговым кодексом РФ, то взимание с налоговых агентов штрафов и пеней за просрочку платежей необоснованно.
Другой позиции придерживаются суды. Они считают, что операции, в которых налоговые агенты выступают посредниками, приравниваются к операциям, когда налоговые агенты приобретают товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих на налоговом учете. Напомним, что в этом случае налоговые агенты должны уплачивать и перечислять налог одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранной организации. На это указывает Постановление ФАС СЗО от 10.12.2007 N А56-44624/2006.
Поскольку налоговые агенты в операции по реализации товаров (работ, услуг) иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете, выполняют посредническую функцию, то уплаченная сумма НДС не подлежит возмещению. Данное положение указано в п. 3 ст. 171 НК РФ. Обосновано данное положение тем, что налоговые агенты являются связующим звеном между продавцом товаров (иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете) и покупателем товаров, на которых и будет возлагаться ответственность по уплате налога.

Пример . Российская организация заключила договор комиссии с иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете по НДС, на поставку бытовой техники. Вознаграждение посредника будет составлять 15% от валовой выручки, включая суммы НДС.
Во II квартале 2011 г. организация (посредник) реализовало на территории РФ товар на сумму 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб. Соответственно, сумма в размере 54 000 руб. подлежит уплате в бюджет именно посреднической организацией.
Сумма вознаграждения будет соответствовать 35 400 руб. Соответственно, сумма задолженности посредника перед иностранной организацией составит 246 000 руб. (354 000 - 54 000 - 35 400).

Несмотря на то что налоговый агент - посредник не имеет возможности возмещать сумму НДС, он не освобождается от обязанности сдавать налоговую декларацию. Декларация налоговыми агентами представляется в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Сдавать ее необходимо в инспекцию по месту налогового учета.
3) Налоговые агенты, арендующие государственное имущество .
К государственному имуществу относят имущество федеральное, субъектов РФ и муниципальное. Данные нормы регулируются ст. 161 НК РФ.
Арендаторами государственного имущества могут выступать организации и индивидуальные предприниматели, арендующие имущество, предоставленное органами государственной власти. При этом арендовать имущество государственной власти могут не только российские, но и иностранные организации. Стоит также отметить, что налоговые агенты могут и не являться плательщиками налога на добавленную стоимость (использовать специальные режимы налогообложения или иметь освобождение от уплаты НДС).
Налоговой базой при реализации услуг по предоставлению в аренду органами государственной власти имущества будет являться сумма арендной платы с учетом налога. В отличие от предыдущих видов деятельности налоговых агентов, к арендной плате государственного имущества применяется только ставка в размере 18%. Ставка 10% не применяется. Соответственно, сумма налога рассчитывается как отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на размер налоговой ставки.

Пример . Организация заключает договор с органами местного самоуправления об аренде помещения. Стоимость арендной платы составляет 11 800 руб. с учетом НДС. В данном случае стоимость арендной платы и будет являться налоговой базой для исчисления налога. Рассчитаем сумму налога на добавленную стоимость:
14 160 x 18 / 118 = 2160 руб.

Уплачивается налог в бюджет в полном объеме налоговыми агентами за счет тех средств, которые подлежат перечислению арендодателю. Уплата производится не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, т.е. за тем периодом, в котором была перечислена арендная плата.
При выполнении общих условий сумма НДС, удержанная из арендной платы, подлежит вычету или относится на соответствующие источники покрытия. Сложности при получении возмещения возникают довольно-таки часто, поскольку арендуемое имущество принадлежит государственным или муниципальным органам, которые не всегда выписывают счета-фактуры.
Налоговые органы в вычете не отказывают, поскольку в этом случае придерживаются своего мнения (Письма УФНС России по г. Москве от 15.11.2004 N 24-11/73835, УМНС России по г. Москве от 26.12.2003 N 24-11/72147). В случае аренды государственного имущества, арендатор должен выписать счет-фактуру сам в одном экземпляре, при этом сделать в нем пометку "Аренда государственного имущества". Как и полагается, счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС. Что касается книги покупок, то в ней счет-фактура регистрируется только по части суммы арендной платы. Это связано с тем, что данную сумму налоговый агент будет отражать в составе расходов отчетного периода при исчислении налога на прибыль. Помимо этого, согласно Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость в книге продаж обязательно регистрируются все счета-фактуры, когда возникает обязанность по исчислению НДС. Данная норма относится и к налоговым агентам.
Данное мнение налоговиков имеет противоречивое мнение судов. В Налоговом кодексе РФ не прописано, что налогоплательщик не обязан выписывать себе счет-фактуру. Поскольку счет-фактура не является единственным документом, на основании которого предоставляется налогоплательщику вычет, то, соответственно, налогоплательщик может воспользоваться иными документами, подтверждающими уплату налога на добавленную стоимость (Определение Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 384-О).
Налоговые агенты также не уходят от обязанности подачи декларации. Представляется она по месту учета налогового агента в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Еще раз напомним, что при аренде государственного имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. Налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендуемому объекту. Налоговые агенты обязаны исчислять и уплачивать налог в бюджет, при этом удерживая его из суммы, перечисляемой арендодателю. Таким образом, арендаторы федерального имущества признаются налоговыми агентами в случае предоставления им этого имущества органами государственной власти и управления. Иными словами, ст. 161 НК РФ регулирует только отношения, заключенные между органами государственной власти и арендатором (организацией или физическим лицом). Другие отношения данный норматив не регулирует.
Ранее упоминалось, что организации и индивидуальные предприниматели могут являться плательщиками НДС, а могут таковыми и не быть. С плательщиками НДС все понятно. А как быть с организациями, не являющимися плательщиками НДС?
Согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов. Таким образом, арендаторы государственного имущества (имущества субъекта РФ и муниципального имущества), применяющие упрощенную систему налогообложения, признаются налоговыми агентами по НДС.
Если участником отношений с государственными органами выступает организация или индивидуальный предприниматель, являющийся плательщиком единого налога на вмененный доход, то, согласно п. 3 ст. 161 НК РФ, он не освобождается от исполнения обязанностей налогового агента. Напомним, что организации, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ плательщиками налога на добавленную стоимость не являются. Тем не менее данная норма не освобождает такую организацию от обязанностей налогового агента, и поэтому арендаторы государственного имущества, уплачивающие ЕНВД, признаются налоговыми агентами по НДС.
4) Налоговые агенты, покупающие государственное имущество, не закрепленное за государственными организациями .
Налоговыми агентами в данном случае могут выступать индивидуальные предприниматели и организации, приобретающие имущество. Также эти организации и индивидуальные предприниматели могут выступать в качестве плательщика НДС, а могут не являться его плательщиком. Таким образом, приобрести государственное имущество и выступать налоговыми агентами могут индивидуальные предприниматели и организации, находящиеся на общей системе налогообложения, упрощенной системе налогообложения, системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а также на системе налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога.
Для исчисления суммы НДС необходимо определить налогооблагаемую базу, соответствующую сумме доходов от реализации этого имущества с учетом налога. Налоговая база определяется отдельно по каждой операции.
Налоговая ставка в случае реализации государственного имущества соответствует либо 18%, либо 10%, в зависимости от вида имущества. Поскольку налоговая база включает сумму налога, то расчет производится как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100, увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Таким образом, если налогообложение осуществляется по ставке 10%, то расчет суммы налога осуществляется в следующем порядке:

Сумма налога = Налоговая база x 10 / 110.

Если налогообложение осуществляется по ставке 18%, то расчет суммы налога выглядит следующим образом:

Сумма налога = Налоговая база x 18 / 118.

Порядок и срок уплаты налога на добавленную стоимость не прописаны в Налоговом кодексе РФ, но тем не менее обязанность по его уплате в результате приобретения государственного имущества, не закрепленного за государственными организациями, возлагается на налоговых агентов, или, иными словами, на покупателей.
Право на получение налоговых вычетов по данным операциям - только у налоговых агентов, являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость и, соответственно, исполняющих свои обязанности налогоплательщика. Еще одно условие использования налогового вычета - приобретение государственного имущества - связано с осуществлением операций, признаваемых объектами налогообложения (например, перепродажа имущества).
Налоговые агенты должны представить в налоговые органы по месту своего учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за окончанием налогового периода, декларацию. Для данной операции (приобретение государственного имущества, не закрепленного за государственными организациями) имеются свои особенности заполнения налоговой декларации по НДС. Если налогоплательщик в налоговом периоде осуществляет только функции налогового агента, то им заполняются титульный лист и разд. 2 декларации. Если налогоплательщик осуществляет в налоговом периоде только операции, не подлежащие налогообложению (ст. 149 НК РФ), и выполняет функции налогового агента, то им заполняются титульный лист, разд. 2 и 9 декларации (при заполнении разд. 1 декларации в этом случае ставятся прочерки).
В случае если функции налогового агента выполняют организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся налогоплательщиками НДС в связи с переходом на ЕСХН, на УСН, а также на ЕНВД, то заполняются титульный лист и разд. 2 декларации (при отсутствии показателей для заполнения разд. 1 декларации в строках указанного раздела ставятся прочерки).
Функции налогового агента могут выполнять иностранные организации, состоящие на налоговом учете и имеющие на территории РФ несколько подразделений. В этом случае при заполнении декларации по НДС заполняется разд. 2 декларации и включается в состав представляемой декларации отделением данной иностранной организации, уполномоченным осуществлять уплату налога в целом по операциям всех находящихся на территории РФ отделений.
5) Налоговые агенты, осуществляющие операции по реализации особого имущества .
К категории особого имущества в данном случае можно отнести конфискованное имущество, движимое бесхозяйное имущество, изъятое имущество, которое было обращено в собственность государства, имущество, реализуемое по решению суда, ценности, перешедшие государству по праву наследования. В свою очередь, Российский фонд федерального имущества может привлекать организации для реализации такого имущества. Отбор проходит на конкурсной основе, в котором могут принять участие юридические лица. Реализация имущества осуществляется на основе договора поручения. Организации, которые проходят отбор, являются уполномоченными по реализации имущества, имеющего особый статус, и, следовательно, являются налоговыми агентами по данным сделкам. Порядок исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами, уполномоченными осуществлять реализацию имущества, имеющего особый статус, предусмотрен п. 4 ст. 161, п. 3 ст. 164, п. 1 ст. 168, п. 4 ст. 173 НК РФ.
К данному порядку не относят случаи, когда реализации подлежит имущество физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, т.е. не зарегистрированным в установленном порядке. Это связано с тем, что физические лица не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Поэтому организации, реализующие имущество физических лиц, не будут являться налоговыми агентами и, соответственно, не будут исчислять и перечислять налог в бюджет.
При исчислении налога определяется налоговая база, которая, согласно ст. 40 НК РФ, определяется исходя из цены реализуемого имущества. Для подакцизных товаров в цену реализации для исчисления налоговой базы включается сумма акциза.
Налоговая ставка при реализации имущества, имеющего специальный статус, применяется в размере 18%. Исчисление суммы налога будет осуществляться путем умножения налоговой базы на применяемую налоговую ставку.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, полученных от продажи указанного имущества. Сумма удержанного НДС перечисляется в бюджет в те же сроки, которые установлены для уплаты НДС налогоплательщиками (не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом).
То есть начисленный и удержанный НДС подлежит перечислению в бюджет в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором имущество было реализовано и сумма НДС была фактически удержана.
Стоит отметить, что налоговый агент не имеет права на применение налоговых вычетов по реализуемому имуществу. Но подавать декларацию налоговый агент обязан в установленном порядке, а именно в срок не позднее 20 дней по истечении налогового периода.

В.В. Нарежный,
консалтинговая фирма "Беседин Аваков Тарасов и партнеры"

1. Общие положения

Пункт 1 ст. 17 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс) определяет перечень элементов налогообложения, которые должны быть определены в законодательстве для того, чтобы налог считался установленным: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления, а также порядок и сроки уплаты налога. Вместе с тем конструкция большинства налогов, составляющих налоговую систему Российской Федерации, предполагает наличие норм, устанавливающих такой важный элемент, как дата возникновения обязанности по уплате налога.

Несмотря на то, что сам по себе факт отсутствия четких указаний о порядке определения такой даты либо недостаточная проработанность подобного порядка, по мнению автора, не могут быть основанием для признания налога неустановленным, однако у налогоплательщиков могут возникать проблемы при определении величины налогов, подлежащих уплате в определенном налоговом периоде. Так, к налогоплательщику, осознающему свою обязанность по уплате налога, но неверно определившему дату возникновения такой обязанности и вследствие этого исполнившему ее в более поздние сроки, может быть применен такой способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, как пеня (ст. 75 НК РФ).

Согласно ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах. Если в отношении изменения и прекращения обязанности по уплате налогов часть первая НК РФ содержит достаточно четкие указания о том, при каких условиях и в каком порядке происходит подобное изменение или прекращение обязанности, то в отношении возникновения подобной обязанности законодатель в рассматриваемой части НК РФ ограничился вышеприведенной общей фразой. Это выглядит достаточно логично, поскольку сам факт возникновения обязанности по уплате каждого налога связан с наличием или отсутствием у налогоплательщика объекта обложения данным налогом, а объекты обложения разными налогами - различны.

Объект обложения конкретным налогом определяется в законодательном акте, вводящем данный налог. Этим же актом должна устанавливаться непосредственно либо календарная дата возникновения обязанности по уплате налога, либо четкий и недвусмысленный порядок ее определения для того, чтобы на практике реализовывался принцип п. 6 ст. 3 НК РФ: акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Важность четкого определения налоговых норм в налоговых законах неоднократно отмечалась и Конституционным Судом Российской Федерации, указавшим, например, в своем постановлении от 28.03.2000 "По делу о проверке конституционности подпункта “к” пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость” в связи с жалобой закрытого акционерного общества “Конфетти” и гражданки И.В. Савченко", что формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного в п. 1 ст. 3 НК РФ.

При рассмотрении вопросов об определении даты возникновения налогового обязательства необходимо четко отделять данное понятие от понятий "налоговый период" и "срок уплаты налога". По общему правилу, установленному вышеупомянутой нормой ст. 44 НК РФ, обязанность налогоплательщика по уплате налога должна возникать в момент, установленный соответствующим актом законодательства о налогах. При этом экономические и (или) юридические факты, с которыми такой акт связывает возникновение обязанности по уплате налога, могут происходить регулярно. Например, реализация, являющаяся объектом обложения НДС, может осуществляться налогоплательщиком ежедневно. При этом конструкция НДС, так же как и практически всех иных налогов, предполагает, что по итогам определенного установленного законом периода времени - налогового периода - все возникшие у налогоплательщика обязанности по уплате налога суммируются, рассматривается вопрос о прекращении или изменении таких обязанностей в течение того же периода и определяется наличие обязанности по уплате данного налога в целом по итогам налогового периода. Если вопрос о возникновении такой обязанности решен положительно, налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику определенный тем же законодательным актом срок для исполнения такой обязанности: срок уплаты налога.

Таким образом, правильное определение даты возникновения налогового обязательства способствует учету такой обязанности при формировании налоговой базы по итогам соответствующего налогового периода и исполнению такой обязанности в соответствующие сроки.

Сложности с определением даты возникновения налогового обязательства, как правило, имеют место на стыке двух налоговых (реже - отчетных) периодов. Решение налогоплательщика о том, в каком налоговом периоде учесть результаты той или иной операции, признать полученные доходы или осуществленные расходы, будет существенно влиять на величину налоговой базы, рассчитываемой по итогам такого налогового периода. Особенно это важно в случае, если с начала нового налогового периода вступают в силу новые нормы налогового законодательства, например меняется ставка налога.

2. Налог на добавленную стоимость

Поскольку объектом обложения НДС согласно ст. 146 НК РФ в общем случае является реализация товаров (работ, услуг), соответственно датой возникновения налогового обязательства по НДС является дата реализации таких товаров (работ, услуг). Отличие НДС от многих других налогов заключается в том, что налогоплательщику, как правило, дано право выбора между двумя методами определения такой даты при условии закрепления этого в своей учетной политике.

Так, согласно п. 1 ст. 167 НК РФ для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

День отгрузки (передачи) товара (работы, услуги);

День оплаты товаров (работ, услуг).

Для налогоплательщиков, утвердивших дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как день оплаты товаров.

Пункт 2 ст. 167 НК РФ дает пояснения, что именно в целях применения данной статьи Кодекса признается оплатой товаров (работ, услуг). В отношении отгрузки (передачи) такие пояснения не даются, однако п. 3 ст. 167 НК РФ установлено, что, если товар не отгружается и не транспортируется, но передаются права собственности на этот товар (такая ситуация обычно складывается при реализации недвижимого имущества), такая передача права собственности в целях применения данной главы НК РФ приравнивается к его отгрузке. Напомним, что ранее - до вступления в силу части второй НК РФ - у налогоплательщиков, применявших метод учета реализации в целях налогообложения "по отгрузке", дата реализации товаров (работ, услуг) определялась как день перехода права собственности на отгруженный товар, оказанные услуги или выполненные работы.

Таким образом, при буквальном прочтении ст. 167 НК РФ можно сделать вывод, что у налогоплательщиков, применяющих метод учета реализации в целях налогообложения "по отгрузке", датой реализации товаров является дата их фактической отгрузки покупателю, и только если товар еще не отгружен, но право собственности на него уже перешло, такой датой становится момент перехода права собственности на товар.

Вместе с тем подобное утверждение нуждается в более детальном уточнении.

Вопрос о передаче права собственности решается в рамках гражданского законодательства. Согласно ст. 223 ГК РФ если в договоре не оговорен момент перехода права собственности на товар либо законом не установлены специальные условия перехода права собственности, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. Иными словами, при отсутствии в договоре либо в законе специального порядка перехода права собственности право собственности возникает у покупателя вещи в один из моментов, определенных ст. 224 ГК РФ:

1) момент вручения товара покупателю;

2) момент сдачи перевозчику для отправки приобретателю или сдачи в организацию связи для пересылки приобретателю товара, отчужденного без обязательства доставки;

3) момент заключения договора об отчуждении (купли-продажи) товара, если товар уже находится во владении покупателя.

В договоре может быть и специально оговорен момент перехода права собственности на товар (например при достижении товаром, находящимся в пути, какого-либо пункта, при совершении одной из сторон договора какого-либо действия и т.п.).

В определении реализации товаров (работ, услуг), данном в ст. 39 НК РФ, также используется понятие "переход права собственности". Так, в соответствии с указанной статьей Кодекса реализацией товаров признается передача на возмездной (а в ряде оговоренных в данной статье НК РФ случаев и на безвозмездной) основе права собственности на товары.

Таким образом, в отдельных случаях между ст. 39 и 146 НК РФ, с одной стороны, и ст. 167 НК РФ, с другой стороны, имеется определенное противоречие. Если право собственности на товар переходит к покупателю позже момента отгрузки товара, то в соответствии со ст. 167 НК РФ налоговое обязательство должно признаваться на дату, когда объект налогообложения согласно ст. 39 и 146 НК РФ еще не возник. Таким образом, по мнению автора, в подобной ситуации имеет место явное противоречие между нормами различных статей НК РФ, которое в силу п. 7 ст. 3 НК РФ должно трактоваться в пользу налогоплательщика.

Возвращаясь к вопросу об определении в целях исчисления НДС момента реализации объекта недвижимости, необходимо отметить следующее. В соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Согласно ст. 551 и 556 ГК РФ передача недвижимости по договору купли-продажи осуществляется по передаточному акту или иному аналогичному документу, а переход права собственности на недвижимость подлежит государственной регистрации. Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что государственной регистрации подлежит не сам договор продажи недвижимости, а переход права собственности на недвижимость по такому договору от продавца к покупателю. В соответствии с общими условиями заключения договоров для сторон такой договор вступит в действие с момента его подписания. Вместе с тем значение государственной регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество к покупателю заключается в том, что только после такой регистрации покупатель приобретает право собственности на имущество в глазах третьих лиц, в том числе если продавец и покупатель исполнили свои обязательства по договору задолго до момента государственной регистрации.

Таким образом, обязательство по уплате НДС по договору продажи недвижимого имущества возникает на момент государственной регистрации прав на такое имущество.

3. Налог на доходы физических лиц

Глава 23 НК РФ, так же как и другие главы части второй Кодекса, содержит статью, устанавливающую порядок определения даты возникновения налогового обязательства: даты фактического получения дохода. Несмотря на более детальную конкретизацию момента признания дохода для целей налогообложения по сравнению с действовавшим в основной части до 1 января 2001 года Законом РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", следует признать, что законодателю пока не удалось разрешить некоторых противоречий.

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения доходов в денежной форме определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц*1.
_____
*1 Данный порядок не распространяется на доходы в виде оплаты труда, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения таких доходов признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

По мнению автора, вышеприведенная норма является несколько неудачной, поскольку в вышеуказанном определении не всегда "фактическое получение доходов" в общеэкономическом понимании будет иметь место на дату возникновения обязательства по уплате налога на доходы физических лиц. В этой связи следует рассмотреть выбор датой признания доходов, перечисляемых налогоплательщику через банковскую систему, без каких-либо исключений день перечисления дохода на счета налогоплательщика в банке. Понятие "перечисление", как правило, подразумевает сдачу в банк, обслуживающий организацию, перечисляющую средства, платежного поручения (либо иного документа, посредством которого осу-ществляются расчеты) на перечисление денежных средств. Вместе с тем право на фактическое распоряжение перечисленными налогоплательщику денежными средствами возникнет у него только с того момента, когда банковское учреждение, в котором открыт его счет, зачислит на такой счет денежные средства. Таким образом, если рассматривать термин "перечисление" в узком смысле (сдача в банк поручения на перечисление денежных средств), то дата возникновения налогового обязательства не совпадает с датой получения налогоплательщиком фактической возможности распоряжаться своим доходом.

Следует признать, что для большинства ситуаций, возникающих в процессе уплаты налога на доходы физических лиц, подобная норма оправданна, поскольку конструкция этого налога предполагает в основном удержание налога из доходов налогоплательщика налоговым агентом, выплачивающим такой доход. Разумеется, налоговый агент способен удержать доход только до того момента, пока он не утратил возможность распоряжаться выплачиваемыми денежными средствами, то есть именно до момента перечисления их налогоплательщику - получателю дохода. Таким образом, рассматриваемая норма оправданна в случае выплаты налогоплательщику дохода путем его перечисления на банковский счет российской организацией, на которую возложены обязанности налогового агента.

Вместе с тем если налогоплательщик получает доходы от лица, на которое не возложены обязанности налогового агента по налогу на доходы физических лиц, рассматриваемая норма представляется не слишком удачной.

Напомним, что согласно п. 2 ст. 228 НК РФ налогоплательщики, получающие вознаграждения от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе договоров гражданско-правового характера, а также налогоплательщики-резиденты, получающие доходы из источников за пределами Российской Федерации, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет в порядке, установленном ст. 225 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 225 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Таким образом, исходя из вышеизложенного в случае перечисления иностранной организацией налогоплательщику дохода, например, 30 декабря 2001 года и фактического зачисления такого дохода на счет налогоплательщика уже в 2002 году датой возникновения обязанности по уплате данного налога должно считаться 30 декабря 2001 года. Такая ситуация, разумеется, никоим образом не ущемляет прав налогоплательщика, если полученные в виде дохода от иностранной организации средства зачислены на счет налогоплательщика через достаточно непродолжительное время, поскольку срок подачи декларации по налогу на доходы физических лиц установлен до 30 апреля следующего года, а срок уплаты доначисленного по декларации налога - в течение 15 дней с момента подачи такой декларации.

Вместе с тем в ситуации, когда по каким-либо причинам перечисленные иностранной организацией налогоплательщику средства на его счет не поступили (например вследствие отсутствия средств у банковской организации, в которой открыт счет налогоплательщика), налогоплательщик, буквально руководствуясь нормами главы 23 НК РФ, все равно должен уплатить с них налог на доходы физических лиц, поскольку датой возникновения обязанности является именно дата перечисления, а не зачисления дохода в денежной форме на счет налогоплательщика. Подобная ситуация, по мнению автора, проистекает от недостаточной проработки в главе 23 НК РФ понятий "доход" и "фактически полученный доход", которыми оперирует данная глава Кодекса. Разумеется, обязанность по уплате налога не может иметь место, если доход фактически не получен. В то же время можно ли считать фактическим получением дохода денежные средства, которые были перечислены налогоплательщику, но не поступили на его счет, - однозначно не определено.

Например, если банковская организация, через которую осуществлялось перечисление либо на счет налогоплательщика в которой должны были быть зачислены средства, признана банкротом, то есть вышеуказанные денежные средства налогоплательщиком уже не могут быть получены, доход у налогоплательщика отсутствует. Если же банковская организация не может перечислить (зачислить) на его счет денежные средства, однако банкротом она не признана (выражаясь современной терминологией, средства "зависли в банке"), то потенциально доход у налогоплательщика получен и право на распоряжение таким доходом у него имеется; другое дело, что он в течение какого-то времени не может такое право реализовать. Таким образом, факт признания дохода состоялся, и теперь необходимо определить дату его признания, которой будет в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата перечисления дохода на расчетный счет налогоплательщика.

Добросовестный налогоплательщик в подобной ситуации должен включить свой "зависший в банке" доход в налоговую базу за тот налоговый период, в котором произошло перечисление дохода, уплатить налог на доходы физических лиц с такого дохода на основании налоговой декларации и ждать либо улучшения финансового состояния банка, которое позволит ему реализовать свое право распоряжения полученным доходом, либо банкротства банка, вследствие которого он однозначно утратит право распоряжения таким доходом и сможет подать заявление о возврате излишне уплаченного налога. Несмотря на то, что п. 1 ст. 231 НК РФ предусмотрен только возврат сумм налога, излишне удержанных налоговым агентом из доходов налогоплательщика, по мнению автора, вышеуказанная норма не может препятствовать возврату налогоплательщику излишне уплаченных на основании налоговой декларации сумм налога на доходы физических лиц в общем порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Вышеприведенная ситуация является гипотетической и вряд ли будет часто возникать в практике взимания налога на доходы физических лиц. Вместе с тем встречаются довольно часто и иные ситуации, когда определение даты возникновения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц затруднено либо несправедливо с экономической точки зрения.

Рассмотрим ситуацию, когда индивидуальный предприниматель, не перешедший на уплату единого налога на вмененный доход либо на упрощенную систему (то есть являющийся плательщиком налога на доходы физических лиц), получает 30 декабря 2001 года наличными деньгами аванс за услугу, которую он должен в соответствии с заключенным им договором на возмездное оказание услуг оказать контрагенту в апреле 2002 года. Рассмотрим, получен ли в данном случае индивидуальным предпринимателем доход, и если получен, то когда должно быть признано его фактическое получение.

Датой фактического получения дохода признается день выплаты дохода. Таким днем для выплаты наличными денежными средствами должен считаться день их фактической передачи налогоплательщику, то есть 30 декабря 2001 года.

В то же время вопрос о признании в рассматриваемой ситуации получения дохода на эту дату является весьма спорным в связи со следующим.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса. Универсального понятия "доход для целей исчисления налога на доходы физических лиц" в данной главе Кодекса не содержится, а приводятся перечни доходов от источников в Российской Федерации и за пределами Российской Федерации. Несмотря на то, что подобные перечни изначально должны выполнять несколько иную функцию: разграничивать доходы по принципу "страна происхождения" для определения права Российской Федерации на обложение тех или иных доходов того или иного налогоплательщика, - за неимением универсального понятия дохода целесообразно руководствоваться этими перечнями.

Подпунктом 6 п. 1 ст. 208 НК РФ установлено, что к доходам от источников в Российской Федерации относятся вознаграждения, получаемые за оказанную услугу. На момент получения денежных средств услуга еще не оказана. Вместе с тем если считать, что факт получения дохода имеет место только после оказания услуги - в апреле 2002 года, то следующим шагом после признания факта получения дохода должно стать определение даты его возникновения, а это вновь возвращает нас к п. 1 ст. 223 НК РФ, согласно которому датой фактического получения дохода в денежной форме является (и только) день выплаты дохода. Теоретически в данной ситуации должно вступать в действие вышеприведенное положение ст. 41 НК РФ, однако из-за его расплывчатости (неясно, кто должен решать вопрос об оценке выгоды: налогоплательщик или налоговый орган) реально работать оно не будет.

Таким образом, имеет место противоречие между нормами подпункта 6 п. 1 ст. 208 и подпункта 1 п. 1 ст. 223 НК РФ.

Если индивидуальный предприниматель решит перестраховаться и включит полученную им сумму аванса в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц за 2001 год, но услуга в установленные в договоре сроки не будет оказана, то ему придется вернуть контрагенту полученные в качестве аванса денежные средства и, соответственно, придется возвращать уплаченный в бюджет по итогам 2001 года налог на доходы физических лиц либо засчитывать его в счет предстоящей обязанности по уплате данного налога. Причем, по общему правилу, аванс должен быть возвращен в том же объеме, в котором он был получен, что до момента возврата (зачета) уплаченного в бюджет налога на доходы физических лиц повлечет отвлечение собственных средств предпринимателя.

Если индивидуальный предприниматель решил не включать в налоговую базу 2001 года налог на доходы физических лиц с суммы полученного аванса, а налоговый орган занял позицию, основанную на признании возникновения обязанности по уплате налога на момент получения денежных средств, то на причитавшуюся к уплате сумму налога должны начисляться пени за период с даты получения средств до даты фактической уплаты налога.

Таким образом, по мнению автора, во избежание ущемления прав налогоплательщика в ситуациях, аналогичных описанным выше, следует конкретизировать понятие "фактическое получение дохода", а в отношении доходов, получаемых от лиц, не являющихся налоговыми агентами, через банковскую систему, необходимо определить дату возникновения налогового обязательства как "дату зачисления средств на счет налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц".

Еще одна неопределенность в порядке установления момента возникновения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц связана с частным случаем образования у налогоплательщика дохода в виде материальной выгоды при получении от организации беспроцентного займа. Напомним, что согласно подпункту 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика признается материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами. В соответствии с п. 2 ст. 212 НК РФ такая материальная выгода рассчитывается как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, либо как превышение суммы процентов за пользование денежными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 % годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

При этом определение налоговой базы при получении материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки, определяемые подпунктом 3 п. 1 ст. 223 НК РФ, но не реже одного раза в налоговый период. Статьей 216 НК РФ налоговый период по налогу на доходы физических лиц определен как календарный год.

Подпунктом 3 п. 1 ст. 223 НК РФ установлено, что при получении доходов в виде материальной выгоды дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам. Если налогоплательщику выдан беспроцентный заем, то день уплаты процентов, естественно, отсутствует. Некоторыми специалистами высказывается мнение о том, что датой возникновения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в таком случае следует считать последний день каждого месяца, в котором сумма займа не была полностью погашена*1.
_____
*1 Каланов А.Н. Налог на прибыль организаций // Вопросы налогообложения. - 2002. - N 1. - С. 63.

Вместе с тем в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Таким образом, по мнению автора, налогоплательщик (налоговый агент) имеет право определять налоговую базу по доходам в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами в случае выдачи беспроцентного кредита в любом порядке: по итогам каждого месяца, квартала или года. Вместе с тем реже чем раз в год налоговая база определяться не может в силу вышеуказанных норм п. 2 ст. 212 и ст. 216 НК РФ.

4. Единый социальный налог

Порядок определения даты возникновения обязанности по уплате единого социального налога установлен ст. 242 НК РФ. Необходимо отметить, что Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в данную статью Кодекса были внесены существенные изменения.

Так, была установлена особая норма о том, что дата осуществления выплат и иных вознаграждений для налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, определяется как день выплаты вознаграждения физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты. Данное изменение разрешает имевшую место весь 2001 год коллизию. Напомним, что ранее для всех налогоплательщиков, перечисленных в подпункте 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, датой возникновения обязательства по уплате единого социального налога являлся день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты). Термин "начисление выплат" предполагает отражение подобных выплат, причитающихся к получению, в бухгалтерских либо иных учетных документах. Если в отношении лиц, ведущих бухгалтерский учет: организаций и индивидуальных предпринимателей - установление даты начисления выплат и даты возникновения налогового обязательства не представляло никакой сложности, то было непонятно, что считать датой начисления выплаты налогоплательщиком - физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, поскольку такие лица не были обязаны вести какой-либо официальный учет выплачиваемых ими сумм*1.
_____
*1 Речь идет только о физических лицах, нанимающих иных физических лиц на работу по трудовому договору в соответствии со ст. 303-309 Трудового кодекса Российской Федерации, а также привлекающих физических лиц для выполнения работ по договорам гражданско-правового характера. Однако рассматриваемая проблема имеет в основном теоретический аспект, поскольку реальный механизм уплаты единого социального налога физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, на практике отсутствует.

Теперь введено положение, согласно которому для таких налогоплательщиков датой возникновения обязанности по уплате единого социального налога будет день выплаты вознаграждения физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты.

К сожалению, внесенные изменения содержат технико-юридический огрех. Логично было бы при включении в текст ст. 242 НК РФ абзаца, установившего особый порядок определения даты осуществления выплат и иных вознаграждений для налогоплательщиков, упомянутых в абзаце четвертом подпункта 1 п. 1 ст. 235 НК РФ (налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями), одновременно исключить их из перечня налогоплательщиков, для которых предыдущим абзацем данной статьи дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как дата начисления. Такое исключение не было сделано. Вместе с тем, по мнению автора, подобная неточность не должна препятствовать применению с 1 января 2002 года нового порядка определения даты осуществления выплат и иных вознаграждений для налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Кроме того, из текста ст. 242 НК РФ удалена норма о том, что при расчетах с использованием банковских счетов, открытых налогоплательщиком в кредитных организациях, датой перечисления выплат и иных вознаграждений считается день списания денежных средств со счета налогоплательщика. Это сделано, очевидно, вследствие того, что вышеуказанная норма фактически определяла момент исполнения обязанности по уплате единого социального налога и вступала в противоречие с п. 2 ст. 45 НК РФ, установившим, что обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента предъявления им в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете.

Статья 242 НК РФ устанавливает порядок определения даты получения доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов. Такой датой признается дата фактического получения соответствующего дохода. Здесь возникает тот же самый вопрос, как и в случае с налогом на доходы физических лиц: что считать датой фактического получения дохода? Если вновь обратиться к примеру с получением аванса индивидуальным предпринимателем, то проблемы с определением факта получения дохода будут те же самые. В отношении единого социального налога ситуация будет осложняться еще и тем, что в тексте главы 24 НК РФ вообще отсутствуют какие-либо критерии для признания дохода либо ссылки на иные главы, содержащие такие критерии. Так, в ст. 41 НК РФ, установившей принципы определения доходов, нет отсылки к главе 24 НК РФ. Статья 236 НК РФ говорит об учете в составе налоговой базы доходов от предпринимательской или иной деятельности, но не дает указаний о порядке определения таких доходов. Логично было бы в данном случае дать ссылку на порядок определения доходов, установленный главой 23 НК РФ (как это сделано в отношении расходов, состав которых определяется в порядке, аналогичном установленному соответствующими статьями главы 25 НК РФ), однако такой ссылки глава 24 НК РФ не содержит.

Таким образом, по мнению автора, на момент, когда деньги за оказание услуги получены и услуга фактически оказана (подписан соответствующий акт), однозначно можно говорить о фактическом получении дохода. До получения денежных средств о фактическом получении дохода речь идти не может, однако в промежутке между получением в качестве аванса денежных средств и оказанием услуги однозначно говорить о получении или неполучении дохода (а следовательно, о возникновении обязательства по единому социальному налогу) невозможно и, очевидно, следует признать, что имеет место неустранимое сомнение, которое в силу п. 7 ст. 3 НК РФ должно трактоваться в пользу налогоплательщика.

Еще один вопрос, касающийся определения даты возникновения обязанности по уплате единого социального налога, возникает при осуществлении выплат в натуральной форме либо при возникновении у физических лиц материальной выгоды. Несмотря на то, что, как упоминалось выше, для выплат или иных вознаграждений, выплачиваемых организацией или индивидуальным предпринимателем, дата осуществления выплаты установлена как дата начисления таких выплат, п. 4 ст. 237 НК РФ определено, что выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. Ранее вышеуказанная норма п. 4 ст. 237 НК РФ предполагала при расчете налоговой базы учет стоимости таких товаров (работ, услуг) на день их получения. Таким образом, если раньше в случае изменения стоимости товаров (работ, услуг), выданных (оплаченных) налогоплательщиком своим сотрудникам в виде вознаграждений в период между днем их оплаты и днем получения, такой налогоплательщик обязан был скорректировать налоговую базу по единому социальному налогу на величину такого изменения, то теперь датой возникновения обязательства по уплате единого социального налога признан день выплаты, и подобная корректировка не потребуется.

Вместе с тем хотелось бы отметить, что вышеуказанное положение ст. 237 НК РФ логичнее было бы включить в ст. 242 НК РФ, поскольку порядок определения даты осуществления выплат регулируется именно этой статьей.

НДС – инструмент, позволяющий государству пополнять казну за счёт части добавленной стоимости, возникающей на каждом этапе производства товаров и услуг. Положения, связанные с этим налогом, регламентируются гл. 21 НК РФ и распространяются на всех плательщиков НДС, к которым относятся:

юридические лица;
ИП, работающие на ОСНО, а также «упрощенцы» с выручкой свыше 2 млн.руб. за последние 3 месяца;
производители и продавцы подакцизных товаров;
организации, осуществляющие экспортно-импортные операции.

Исчисление и уплата налога на добавленную стоимость в последнем случае представляют особую сложность. Это связано с особенностями международных торговых операций: товар, пересекающий границу, облагается налогами по обе её стороны. А как при этом считать НДС, как избежать двойного налогообложения – в этих нюансах должен обязательно разбираться бухгалтер фирмы, вышедшей на международный рынок.

Когда возникает обязанность по уплате НДС?

В целях исчисления НДС по экспортно-импортным операциям фактом приобретения товара считается не момент пересечения им границы, не поступление его на склад, а время получения или перечисления оплаты за данную продукцию. С этого момента у компании возникает обязанность по уплате НДС.

Нередки случаи, когда оплаченный товар был повреждён или утерян при транспортировке. Как разрешаются такие казусы? Если предприятие может подтвердить этот прискорбный факт, предоставив соответствующие документы компетентных органов (полиции, таможни, санэпиднадзора и т.д.), от уплаты налога оно будет освобождено. Импортные товары, перемещаемые по закупкам в пользу государства, НДС не облагаются.

Что такое двойное налогообложение?

Двойное налогообложение – это ситуация, когда с одной и той же экспортно-импортной операции налоги взимаются, как минимум, дважды: с продавца и с покупателя товара при таможенном оформлении, а затем ещё и внутри страны при дальнейшей реализации. Не допустить многократной фискальной нагрузки на участников ВЭД позволяют двусторонние соглашения между странами, связанными торговыми отношениями, о взаимном зачёте налогов во избежание двойного налогообложения.

Так, при продаже продукции российского производства в Германию, уплата НДС возлагается на фирму-экспортер, немецкий же покупатель от платежа в бюджет своей страны освобождается. Аналогичное правило действует и при операции в обратном направлении – такой порядок предусмотрен соглашением, заключённым между ФРГ и РФ в мае 1996 г. Подобные договоренности имеются и с другими государствами, но не все из них действуют в реальности по ряду бюрократических причин.

НДС на импорт

Как известно, импорт – это ввоз приобретённой за рубежом продукции на территорию страны. В то же время эта же операция считается экспортом для другой стороны сделки. В момент поступления груза на границу получатель обязан произвести его растаможку. Для импортера это означает оплату таможенных пошлин и НДС, после чего покупатель сможет забрать свой товар.

НДС по импортным операциям исчисляется от стоимости товара, увеличенной на сумму таможенных и акцизных сборов по формуле:
НДС = (декларационная стоимость товара + таможенная пошлина + сумма акциза) * х %,
где х – ставка налога, которая в большинстве случаев составляет 18 % (за исключением отдельных товаров и услуг, которые облагаются по ставке 10 % и 0 %).

Такая формула расчёта НДС на импортные товары приводит к удорожанию их стоимости за счёт включения таможенных платежей. При дальнейшей реализации иностранной продукции, являющейся объектом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, импортёр снова сталкивается с необходимостью уплатить данный налог в государственный бюджет. Если сумма налога, внесённая при растаможке, превышает налог, исчисленный при продаже товара, организация может претендовать на возврат получившейся разницы.

Что для этого необходимо.

Поставить импортный груз на учёт.
Собрать первичные сопроводительные документы к товару (счета-фактуры, накладные, договор о поставке, таможенная декларация, выписка с банковского счёта об оплате таможенного НДС).
Подать декларацию по НДС в налоговую инспекцию с приложением перечисленной документации.

Возврат НДС из бюджета – задача непростая. Нужно быть готовым к долгой и тщательной камеральной проверке. Стоит отметить, что вся сделка по импорту должна быть полностью легальной и прозрачной, заключена напрямую с иностранным продавцом без каких-либо посредников, а оплата растаможки – только с банковского счёта импортера.

Возмещение импортного НДС возможно в следующих формах:

зачёт по имеющимся у налогоплательщика долгам перед бюджетом;
возврат причитающихся средств по реквизитам расчётного счёта организации;
зачисление суммы в счёт будущих налоговых платежей;
возврат или зачёт части запрошенной суммы.

Экспортный НДС

Вывоз товара за рубеж позволяет делать учёт экспортного НДС по ставке 0%. Это означает, что сумма, полученная от реализации продукции, не облагается налогом на добавленную стоимость, поскольку продажа произведена не внутреннему покупателю, а иностранному партнёру. Однако для применения нулевой ставки продавец обязан доказать факт перемещения товара за пределы страны в режиме экспорта.

Основанием для возмещения экспортного НДС является предоставление в налоговые органы пакета документов:

контракт на поставку продукции зарубежному контрагенту;
банковская выписка о поступлении оплаты по договору;
таможенная декларация с отметкой таможни о перемещении груза;
сопроводительные документы, также отмеченные на таможенном пункте пропуска.

Указанные документы в течение 180 дней с момента получения оплаты от покупателя должны быть переданы в ИФНС вместе с декларацией по НДС. При нарушении сроков либо неполном комплекте подтверждающих документов НДС по экспортным операциям к зачёту не принимается. В этом случае налоговая вправе сделать доначисление по налогу по ставке 10 или 18 % и вменить организации пени, уведомив налогоплательщика в 10-дневный срок об отказе в возмещении с указанием причины.

Если с документами все в порядке, а требование возмещения налога обоснованно, возврат экспортного НДС происходит путём перечисления на расчётный счёт налогоплательщика либо в форме списания текущих и будущих задолженностей.

Неправомерное получение возврата НДС из бюджета является мошенничеством, чем и объясняются достаточно жёсткий подход налоговых органов к проверке импортно-экспортных операций и частые отказы в возмещении. Участник ВЭД при наличии обоснованных возражений может подать апелляцию на решение ИФНС или обратиться в арбитраж для защиты своих интересов в судебном порядке.

"Налоговый вестник", N 3, 2003

1. Общие положения

В соответствии с п.1 ст.24 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговыми агентами признаются лица, на которых настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика (из выплачиваемых ему агентом средств) и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Таким образом, налоговые агенты перечисляют в бюджет налоги не за счет собственных средств, а за счет средств, удерживаемых из сумм, причитающихся третьим лицам. Налоговыми агентами могут быть как юридические, так и физические лица.

Обязанности налоговых агентов приведены в п.3 ст.24 НК РФ. В частности, они должны:

правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять соответствующие налоги в бюджеты или внебюджетные фонды;
в случае невозможности удержать налог у налогоплательщика письменно сообщать об этом в налоговый орган по месту своего учета в течение одного месяца с указанием суммы такой задолженности налогоплательщика перед бюджетом;
вести персональный учет выплаченных каждому налогоплательщику доходов и удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов с этих доходов;
представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение обязанностей, возлагаемых на него налоговым законодательством, налоговый агент может быть привлечен к ответственности. Так, за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, последний привлекается к ответственности в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению (ст.123 НК РФ).

В соответствии с п.5 ст.108 НК РФ привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно посредством обращения взыскания на денежные средства налогового агента на счетах в банках.

Таким образом, налоговые органы имеют право взыскивать с налогового агента сумму неудержанного и неперечисленного налога, пеню за задержку перечисления удержанных налогов в бюджет и штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и перечислению в бюджет.

За несообщение в течение одного месяца в налоговый орган о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика, а также за непредставление в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, к налоговому агенту может быть применена ответственность как согласно ст.126 НК РФ (штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ или в размере 5000 руб. за уклонение от представления сведений), так и в соответствии со ст.129.1 НК РФ (штраф от 1000 до 5000 руб.).

Применительно к НДС расчеты с бюджетом осуществляются налоговыми агентами в трех случаях:

при реализации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации (п.1 ст.161 НК РФ);
при предоставлении органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду на территории Российской Федерации федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества (п.3 ст.161 НК РФ);
при реализации на территории Российской Федерации конфискованного и бесхозяйного имущества, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших к государству по праву наследования (п.4 ст.161 НК РФ).

При этом следует иметь в виду, что если лица признаются налоговыми агентами по НДС, то исчислять и уплачивать налог в бюджет обязаны не только плательщики данного налога, но и лица, которые сами не являются плательщиками НДС или освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании ст.145 НК РФ.

2. Общие принципы исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами

Рассматриваемые в данном разделе статьи правила являются общими для всех налоговых агентов по НДС, вне зависимости от того, при какой из трех возможных ситуаций они приобретают данный статус. Необходимо иметь в виду, что налоговые агенты должны исчислять и (или) удерживать суммы НДС в налоговом периоде, когда они уже фактически уплатили (первый и второй случаи) или получили (третий случай) денежные средства, то есть уже с авансов, даже если сам факт реализации соответствующих товаров (работ, услуг) произойдет в следующем налоговом периоде.

Уплата суммы НДС в бюджет осуществляется налоговыми агентами по месту своего нахождения (п.3 ст.174 НК РФ).

На основании общего правила (п.1 ст.174 НК РФ) уплата сумм НДС в бюджет налоговыми агентами должна производиться не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть периодом (месяцем или кварталом), в котором была совершена хозяйственная операция, в результате которой данное лицо приобрело статус налогового агента. Срок уплаты налога и сроки представления налоговой декларации в налоговые органы совпадают.

До внесения Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" изменений в ст.163 НК РФ законодательством не был полностью урегулирован вопрос о том, что является налоговым периодом для налоговых агентов. В первоначальной редакции данная статья НК РФ определяла временные рамки понятия "налоговый период" только для плательщиков НДС. В настоящее время эти условия в полной мере распространены и на налоговых агентов.

Формулировки новой редакции ст.163 НК РФ позволяют считать, что с 1 июля 2002 г. для всех категорий налоговых агентов законодательно установлен единый подход к определению налогового периода. Согласно новой редакции п.1 ст.163 НК РФ в общем случае налоговым периодом для налоговых агентов является месяц. Если же ежемесячная выручка без учета НДС и налога с продаж у налогового агента в течение квартала не превышает 1 млн руб., то налоговым периодом для него будет являться квартал (п.2 ст.163 НК РФ). При этом сумму выручки от реализации для целей применения п.2 ст.163 НК РФ следует определять в соответствии с п.2.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, с учетом изменений и дополнений от 17.09.2002 N ВГ-3-03/491 (далее - Методические рекомендации), в частности без учета операций, осуществляемых налоговыми агентами согласно ст.161 НК РФ. Таким образом, если у налогового агента собственная ежемесячная выручка от реализации в течение квартала составляет от 0 до 1 млн руб. включительно, то налоговым периодом для него будет квартал. Соответственно, он должен перечислять налог в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, и в этот же срок представлять декларацию. Так, например, если организация или индивидуальный предприниматель, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, являются при этом налоговым агентом по уплате НДС, налоговым периодом для них будет оставаться квартал.

При этом в п.3 разд.I Инструкции по заполнению Декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, особо указано, что налоговым периодом для налоговых агентов, которые сами не являются плательщиками НДС, в любом случае является квартал. В условиях 2002 г. речь шла об организациях, перешедших на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности согласно п.2 ст.1 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", а также об организациях и индивидуальных предпринимателях, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности согласно ст.1 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и, соответственно, не являвшихся налогоплательщиками. Начиная с 1 января 2003 г. это положение касается налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, предусмотренную гл.26.2 НК РФ, или переведенных на уплату единого налога согласно ст.26.3 НК РФ.

Пример. Допустим, что ЗАО "Крокус" уплачивает арендную плату органу местного самоуправления за офис в течение одного квартала в три срока: в апреле, мае и июне. Выручка ЗАО "Крокус" за каждый из этих месяцев не превысила 1 млн руб. Таким образом, налоговым периодом для него является квартал, и перечисление НДС со всех данных сумм оплаченной арендной платы ЗАО "Крокус" должно было произвести в бюджет не позднее 20 июля.

При исчислении суммы НДС налоговый агент использует налоговую ставку, определяемую в соответствии с правилами, установленными п.4 ст.164 НК РФ, как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.п.2 или 3 настоящей статьи Кодекса, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Иными словами, налоговая ставка в этих случаях определяется по формуле:

Налоговая ставка = 20: (100 + 20) : 100 или 10: (100 + 10) : 100%.

Ранее в этих случаях просто использовались расчетные ставки 16,67 или 9,09%, которые являются округленными абсолютными показателями вышеприведенных формул. Однако именно за счет округления при их использовании возникали погрешности при исчислении НДС. Использование же расчетного метода определения ставки налога позволяет производить исчисление НДС с абсолютной точностью.

Рассмотрим более подробно правила исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами применительно к каждому из трех возможных случаев.

3. Порядок уплаты НДС при покупке товаров (работ, услуг) у иностранной организации

Обязанность налогового агента по НДС возникает у организаций и индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в налоговом органе Российской Федерации и приобретающих товары (работы, услуги) у иностранных организаций, только при одновременном соблюдении двух следующих условий:

товары (работы, услуги) приобретаются у иностранного налогоплательщика на территории Российской Федерации;
иностранный налогоплательщик не состоит на учете в налоговом органе на территории Российской Федерации.

Пример. ООО "Корона" приобрело автомобиль у представительства иностранной фирмы, имеющей аккредитацию в Российской Федерации и состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации. В подтверждение этого ООО "Корона" получило от представительства иностранной фирмы копию свидетельства о постановке на налоговый учет в Российской Федерации. Договорная цена автомобиля согласована сторонами в размере 180 000 руб., в том числе НДС 30 000 руб.

Так как не соблюдено второе из вышеприведенных условий, ООО "Корона" в данном случае не будет являться налоговым агентом и должно перечислить представительству иностранной фирмы средства в размере полной цены автомобиля, указанной в договоре сторон, с учетом НДС, то есть в сумме 180 000 руб.

Пример. Между ОАО "Фактория" и иностранной фирмой, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, заключен договор на строительство здания в г. Москве.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации данных работ является территория Российской Федерации, поэтому их стоимость подлежит обложению НДС.

Следовательно, в этой ситуации ОАО "Фактория" обязано удержать НДС из выручки, подлежащей перечислению иностранному налогоплательщику.

Непосредственно налогоплательщиком в данном случае является иностранное юридическое лицо, а налоговая база по НДС у него определяется как сумма дохода от реализации им на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) с учетом налога. Однако общая сумма НДС не исчисляется данной категорией налогоплательщиков. Сумма налога в этом случае исчисляется налоговыми агентами, причем отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п.1 и 3 ст.166 НК РФ).

Сумма НДС удерживается налоговым агентом и уплачивается в бюджет только после фактического осуществления им расчетов с иностранным налогоплательщиком за реализуемые последним товары (работы, услуги). Данная точка зрения разделяется и налоговыми органами (см.п.32.2 Методических рекомендаций).

Как правило, российские организации осуществляют расчеты с иностранными фирмами в иностранной валюте. Выручка же и расходы налогоплательщика в иностранной валюте при определении налоговой базы пересчитываются в рубли исходя из курса Банка России на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов. При выплате доходов иностранному налогоплательщику за приобретенные у него товары (работы, услуги) налоговый агент в качестве такой даты принимает дату перечисления денежных средств (п.32.2 Методических рекомендаций). Пересчет налоговой базы из иностранной валюты в рубли производится всеми налоговыми агентами именно на дату фактического перечисления денежных средств иностранному лицу, вне зависимости от учетной политики, принятой для целей обложения НДС самим налоговым агентом в случае, если он сам является плательщиком НДС.

По общему правилу, обязанность по уплате налогов в бюджет Российской Федерации должна исполняться налогоплательщиком в рублях. Обязанность по уплате налогов может исполняться в иностранной валюте только иностранными налогоплательщиками. В рассматриваемом случае плательщиком по НДС законодательство признает иностранную организацию, а налоговый агент лишь исполняет обязанность по удержанию с нее и перечислению в бюджет сумм данного налога. Поэтому налоговый агент может перечислять в бюджет сумму НДС, удержанную с иностранного налогоплательщика, как в рублях, так и в иностранной валюте.

Суммы НДС, удержанные налоговыми агентами из выручки иностранных организаций и фактически уплаченные ими в бюджет, подлежат вычету у таких налоговых агентов - покупателей товаров (работ, услуг) из общей суммы налога, исчисленной ими как плательщиками НДС по операциям, облагаемым налогом. Такое право налоговых агентов закреплено в п.3 ст.171 НК РФ. Право на вышеуказанные вычеты возникает у налогового агента - покупателя только при одновременном соблюдении следующих условий:

он состоит на учете в налоговых органах Российской Федерации и является плательщиком НДС;
товары (работы, услуги) были приобретены им для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;
стоимость таких товаров (работ, услуг) включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;
сумма НДС по данным товарам (работам, услугам) удержана из доходов иностранного лица и фактически уплачена в бюджет.

Начисленные и подлежащие вычету суммы НДС отражаются в бухгалтерском учете налогового агента по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". После фактической уплаты данных сумм в бюджет они списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС".

Пример. Между ЗАО "Викторина", занимающимся торговлей, и французской фирмой, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, заключен договор на оказание последней в качестве исполнителя рекламных услуг.

Договорная цена услуг согласована сторонами в размере 12 000 евро.

Данные услуги приняты ЗАО "Викторина" к учету в мае (подписан акт оказания услуг). Курс Банка России на эту дату составил 28 руб. за 1 евро.

Денежные средства исполнителю перечислены в июне. Курс Банка России на дату перечисления средств составил 28,5 руб. за 1 евро.

Сумма НДС, удержанная ЗАО "Викторина" с иностранной фирмы, перечислена в бюджет в июле в рублях. Курс Банка России на дату уплаты налога составил 29 руб. за 1 евро.

ЗАО "Викторина" обязано удержать и перечислить в бюджет НДС из выручки, подлежащей перечислению иностранному налогоплательщику, в размере 2000 евро (12 000 евро х 20: 120 х 100%).

Бухгалтер ЗАО "Викторина" должен сделать следующие проводки:

Д-т 44 К-т 60 - 280 000 руб. (10 000 евро х 28 руб.) - стоимость рекламных услуг включена в себестоимость;

Д-т 19 К-т 60 - 56 000 руб. (2000 евро х 28 руб.) - выделен НДС, удерживаемый со стоимости рекламных услуг;

Д-т 60 К-т 52 - 285 000 руб. (10 000 евро х 28,5 руб.) - иностранной фирме оплачена стоимость рекламных услуг за вычетом удержанного НДС;

Д-т 60 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 57 000 руб. (2000 евро х 28,5 руб.) - удержан НДС со стоимости услуг инофирмы;

Д-т 91 К-т 60 - 5000 руб. (10 000 евро х (28,5 руб. - 28 руб.)) - начислена курсовая разница в части стоимости услуг без включения НДС;

Д-т 19 К-т 60 - 1000 руб. (2000 евро х (28,5 руб. - 28 руб.) - начислена курсовая разница в части НДС;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 57 000 руб. (2000 евро х 28,5 руб.) - удержанный НДС со стоимости услуг иностранной фирмы перечислен в бюджет;

Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 57 000 руб. - фактически уплаченный НДС предъявлен к вычету.

Если мы изменим условие примера и предположим, что сумма НДС, удержанная ЗАО "Викторина" с иностранной фирмы, перечислена им в бюджет уже 30 июня, то право на зачет данной суммы возникнет у него также ранее - в июне. В этом случае последние две проводки: Дт 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 и Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - на сумму 57 000 руб. - бухгалтер ЗАО "Викторина" также должен сделать в июне, а не в июле.

Однако суммы налога, уплаченные за иностранного налогоплательщика налоговым агентом, не всегда могут быть предъявлены им к вычету. В ряде случаев они должны быть учтены в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. Согласно п.2 ст.170 НК РФ данное правило применяется в случаях приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов:

используемых для операций по производству и (или) реализации (в том числе для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ;
лицами, не являющимися плательщиками НДС согласно НК РФ, либо лицами, пользующимися освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС.

Пример. Российская страховая компания ЗАО "Гарантия" оплатила английской специализированной фирме оказанные консультационные услуги по международному страхованию. НДС с доходов, подлежащих перечислению английской фирме, был удержан и уплачен в бюджет. Договорная цена услуг согласована сторонами в размере 1200 евро.

ЗАО "Гарантия" обязано удержать и перечислить в бюджет НДС из выручки, подлежащей перечислению иностранному налогоплательщику, в размере 200 евро (1200 евро х 20: 120 х 100%).

В соответствии с пп.7 п.3 ст.149 НК РФ страховая деятельность не облагается НДС. Таким образом, сумма уплаченного в бюджет НДС с доходов, полученных иностранной фирмой, не подлежит вычету, а включается в себестоимость страховых услуг, так же как и сумма средств, непосредственно перечисленных английской фирме.

Данные услуги приняты ЗАО "Гарантия" к учету в мае (подписан акт оказания услуг) и в тот же день оплачены. Курс Банка России на эту дату составил 28 руб. за 1 евро.

Бухгалтер ЗАО "Гарантия" должен сделать следующие проводки:

Д-т 26 К-т 60 - 33 600 руб. (1200 евро х 28 руб.) - стоимость консультационных услуг включена в себестоимость;

Д-т 60 К-т 52 - 28 000 руб. (1000 евро х 28 руб.) - иностранной фирме оплачена стоимость консультационных услуг за вычетом удержанного НДС;

Д-т 60 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 5600 руб. (200 евро х 28 руб.) - удержан НДС со стоимости услуг инофирмы;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 5600 руб. (200 евро х 28 руб.) - удержанный НДС со стоимости услуг иностранной фирмы перечислен в бюджет.

Если российская организация, являющаяся налоговым агентом, не удержала по какой-либо причине НДС с выручки, полученной иностранным налогоплательщиком от реализации товаров (работ, работ) на территории Российской Федерации, а затем самостоятельно обнаружила свою ошибку и во избежание штрафов и пени уплатила сумму НДС в бюджет за счет собственных средств, то она также не имеет права на предъявление данной суммы налога к вычету: согласно п.3 ст.171 НК РФ право на налоговые вычеты применяется плательщиком НДС, являющимся налоговым агентом, если он удержал и уплатил налог из доходов иностранного налогоплательщика.

На практике возможны ситуации, при которых расчет с иностранным налогоплательщиком за приобретенные у него на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) производится не денежными средствами, а посредством встречной передачи ценных бумаг, товаров (работ, услуг), иного имущества. Но в НК РФ расчет с бюджетом по НДС посредством передачи имущества в натуре не предусмотрен. Поэтому если расчеты между налоговым агентом и иностранным лицом по их взаимной договоренности производятся без использования денежных средств, обязанность по удержанию и перечислению НДС у налогового агента отсутствует. Данная точка зрения подтверждается и судебной практикой (см. п.10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Пример. Между ООО "Магнолия" и австрийской фирмой, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, заключен договор на оказание последней в качестве исполнителя консультационных услуг. Согласно условиям контракта в качестве оплаты за услуги ООО "Магнолия" поставляет иностранной фирме свои товары.

Так как расчеты между ООО "Магнолия" и иностранным лицом производятся без использования денежных средств, обязанность по удержанию и перечислению НДС у российской организации отсутствует.

Вместе с тем в вышеуказанной ситуации ООО "Магнолия" как налоговый агент обязано в течение одного месяца с даты проведения расчета (в том числе даже частичного) с иностранным налогоплательщиком письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о сумме задолженности данного налогоплательщика - австрийской фирмы.

Поскольку форма, по которой налоговый агент обязан сообщать о сумме задолженности налоговому органу, законодательно не утверждена, налоговый агент вправе применять произвольную форму, в которой следует указать источник выплаты дохода, дату выплаты дохода, причины невозможности удержания и сумму самого неудержанного налога. При этом следует отметить, что не удерживать с доходов иностранных налогоплательщиков НДС, рассчитываясь с ними полностью по цене, указанной в договоре, без использования денежных средств, является крайне невыгодным вариантом для российских организаций, производящих товары (работы, услуги), облагаемые НДС. Абсолютная сумма расходов налогового агента остается такой же, но он теряет право на вычет НДС, так как его фактической уплаты в бюджет не произошло. При денежной же форме расчетов иностранный контрагент получает меньшую сумму, а сумма уплаченного НДС налоговым агентом за счет контрагента уменьшает в конечном счете сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет от своей реализации самим налоговым агентом.

Кроме того, при заключении такого рода контрактов необходимо учитывать, что, оказывая какую-либо услугу российским организациям, иностранные фирмы зачастую и не подозревают, что в соответствии с российским законодательством местом ее оказания будет признаваться территория Российской Федерации, и, соответственно, российский партнер из суммы их дохода обязан удержать НДС. Узнав об этом только после того, как на его банковский счет поступит значительно меньшая сумма, чем ожидалось, иностранный партнер в большинстве случаев начинает требовать доплаты удержанной суммы НДС. Российская же сторона не имеет возможности сделать это без сложной процедуры изменения договорной базы.

Лучше всего предусмотреть все заранее. Ведя переговоры со своим иностранным партнером о заключении контракта на приобретение у него товаров (работ, услуг), следует определить, какая территория в данном случае в соответствии со ст.148 НК РФ будет признаваться местом их реализации. Если местом реализации будет признана территория Российской Федерации, то следует проинформировать своего иностранного партнера о необходимости удержания НДС из общей суммы контракта при перечислении ему денежных средств. Это позволит так сформировать договорную цену, что она будет построена исходя из ожидаемой величины реального получения денег на банковский счет иностранным партнером и увеличена на соответствующую ставку налога (10 или 20%).

При этом организации следует учитывать, что в соответствии с российским законодательством запрещается включать в договоры налоговые оговорки, то есть положения, в соответствии с которыми одна из сторон по договору берет на себя обязательство нести расходы по уплате налогов других плательщиков налогов, указывая в договоре уже "чистую" цену, подлежащую выплате другой стороне. Если все-таки налоговый агент поступит так, он все равно не сможет предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную им в бюджет за свой счет, по основаниям, приведенным выше.

Пример. Иностранный налогоплательщик, предлагая свои юридические услуги российской фирме ЗАО "Матрица", рассчитывал на получение за них 5000 евро.

В соответствии с пп.4 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации данных услуг является территория Российской Федерации, поэтому их стоимость подлежит обложению НДС.

Российскую организацию принципиально устроила стоимость услуг. С учетом того, что с суммы платежа по данному контракту необходимо удержать и уплатить НДС в бюджет Российской Федерации, стороны указали в контракте цену в размере 6000 евро (5000 евро + 5000 евро х 20% : 100%).

С.М.Рюмин

Финансовый директор

ООО КАФ "Инвестаудиттраст"